Testament hològraf i Impost sobre Successions: la protocol·lització notarial no atura el termini tributari
El testament hològraf és una figura clàssica del Dret civil que exigeix, per desplegar plenament els seus efectes, un tràmit posterior d'adveració i protocol·lització. A la pràctica, molts hereus han entès que aquest tràmit “suspèn” o desplaça el moment en què neix l'obligació de declarar i pagar l'Impost sobre Successions i Donacions. La Sentència de la Sala Tercera del Tribunal Suprem de 27 de gener de 2026, Secció Segona, recurs de cassació 1845/2024, corregeix de manera clara aquesta percepció: quan la protocol·lització del testament hològraf es tramita com a jurisdicció voluntària i no es converteix en un procediment contenciós, l'impost es merita amb la defunció del causant i la protocol·lització posterior no desplaça per si mateixa l'inici del termini de sis mesos per presentar l'autoliquidació. La decisió té conseqüències pràctiques rellevants en termes de recàrrecs, interessos de demora i prescripció, i obliga a distingir entre una simple tramitació notarial o judicial de jurisdicció voluntària i una veritable controvèrsia judicial amb efectes suspensius sobre els terminis.
1.El testament hològraf i la seva protocol·lització: marc civil
El Codi Civil regula el testament hològraf als articles 688 i 689. L'article 688 exigeix que el testament hològraf només pugui ser atorgat per persones majors d'edat i que, per ser vàlid, estigui escrit tot ell i signat pel testador, amb expressió de l'any, el mes i el dia en què s'atorgui, i salvant sota la seva signatura les paraules ratllades, esmenades o entre ratlles. L'article 689 disposa que el testament hològraf s'haurà de protocol·litzar, presentant-lo, dins dels cinc anys següents a la defunció del testador, davant de notari, que estendrà l'acta de protocol·lització de conformitat amb la legislació notarial. Històricament, l'adveració i la protocol·lització del testament hològraf es tramitaven davant del jutge de Primera Instància com a expedient de jurisdicció voluntària; després de la Llei 15/2015, de 2 de juliol, de la Jurisdicció Voluntària, la competència s'atribueix al notari, però la naturalesa del procediment es manté: es tracta de comprovar l'autenticitat del document i la seva adequació als requisits legals, sense contesa entre parts llevat que sorgeixi oposició.
2.Meritació de l'Impost sobre Successions i Donacions: la regla general
En el pla tributari, la meritació de l'Impost sobre Successions i Donacions es regeix per l'article 24 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre. L'apartat 1 estableix que, en les adquisicions per causa de mort i en les assegurances sobre la vida, l'impost es meritarà el dia de la defunció del causant o de l'assegurat o quan adquireixi fermesa la declaració de mort de l'absent, conforme a l'article 196 del Codi Civil. L'apartat 3 afegeix que tota adquisició de béns l'efectivitat de la qual estigui suspesa per l'existència d'una condició, un termini, un fideïcomís o qualsevol altra limitació s'entendrà sempre realitzada el dia en què aquestes limitacions desapareguin. La regla general, per tant, és clara: la meritació es produeix amb la defunció, llevat que l'adquisició estigui subjecta a una condició, termini o limitació que en suspengui l'efectivitat.
El Reglament de l'Impost sobre Successions i Donacions, aprovat pel Reial Decret 1629/1991, desenvolupa aquesta lògica en l'article 69, en regular la suspensió dels terminis de presentació de declaracions per “qüestions litigioses”. L'apartat 1 preveu que, quan existeixin qüestions litigioses que afectin l'existència del fet imposable, la determinació dels subjectes passius o la quantia de la base imposable, els terminis de presentació de declaracions quedaran suspesos des de la data en què es promogui la qüestió litigiosa fins a la data en què adquireixi fermesa la resolució que la dirimeixi. L'apartat 5, decisiu en la doctrina del Tribunal Suprem, exclou expressament de les “qüestions litigioses” les actuacions de jurisdicció voluntària quan no adquireixin caràcter contenciós, i hi inclou de manera específica “les diligències judicials que tinguin per objecte l'obertura de testaments o l'elevació d'aquests a escriptura pública”.
3.La STS de 27 de gener de 2026: jurisdicció voluntària i absència d'efecte suspensiu
La Sentència de 27 de gener de 2026 resol un recurs de cassació en què els hereus, instituïts en testament hològraf, defensaven que la meritació de l'impost i l'inici del termini de sis mesos per presentar l'autoliquidació s'havien de fixar en la data de protocol·lització del testament, i no en la de la defunció. L'Administració de la Comunitat de Madrid havia considerat extemporània l'autoliquidació presentada diversos anys després de l'òbit, i havia girat recàrrecs i interessos, i el Tribunal Superior de Justícia de Madrid havia confirmat aquest criteri. La qüestió amb interès cassacional consistia a determinar la data de meritació de l'impost quan la institució d'hereu es fa mitjançant testament hològraf i a precisar la rellevància de la seva protocol·lització per fixar el començament del termini de presentació.
El Tribunal Suprem desestima el recurs i fixa doctrina. La Sala parteix de la regla general de l'article 24.1 de la Llei 29/1987: l'impost es merita el dia de la defunció del causant. A continuació, analitza si la necessitat de protocol·litzar el testament hològraf constitueix una “limitació” en el sentit de l'article 24.3 LISD o una “qüestió litigiosa” amb efecte suspensiu en el sentit de l'article 69 RISD. La resposta és negativa. La protocol·lització del testament hològraf és un acte de jurisdicció voluntària, caracteritzat per l'absència de contesa, tant sota la legislació anterior com sota la Llei 15/2015. L'article 69.5 RISD exclou expressament de les qüestions litigioses amb efecte suspensiu les actuacions de jurisdicció voluntària que no adquireixin caràcter contenciós, incloent-hi les diligències d'obertura de testaments o elevació a escriptura pública. Per tant, la protocol·lització, en tant que actuació de jurisdicció voluntària no contenciosa, no suspèn els terminis de presentació ni desplaça la meritació.
La Sala conclou que, en els supòsits d'institució d'hereu mitjançant testament hològraf, la meritació de l'Impost sobre Successions es produeix en la data de la defunció del causant i que el termini de sis mesos per presentar la declaració o autoliquidació, previst en la normativa autonòmica i estatal, comença a comptar-se des d'aquell moment, sense que la protocol·lització posterior alteri aquest règim, llevat que l'actuació adquireixi caràcter contenciós.
4.Termini de sis mesos, recàrrecs i interessos de demora
La conseqüència pràctica és que els hereus han de tenir present el termini de sis mesos des de la defunció per presentar l'autoliquidació de l'Impost sobre Successions, amb independència que el testament hològraf estigui protocol·litzat o no. La normativa estatal i autonòmica fixa aquest termini com a regla general, amb possibilitat de pròrroga. Si l'autoliquidació es presenta fora de termini sense requeriment previ, s'apliquen els recàrrecs per declaració extemporània de l'article 27 de la Llei 58/2003, General Tributària, que varien en funció del temps transcorregut i poden oscil·lar entre l'1 i el 15 per cent, sense sanció ni interessos de demora si el retard no supera els dotze mesos, i amb interessos de demora a més del recàrrec si supera aquest termini. Si el deute s'ingressa fora del període voluntari després de liquidació administrativa, es meriten interessos de demora conforme a l'article 26 LGT, calculats sobre l'import no ingressat en termini durant el temps del retard, al tipus d'interès legal del diner incrementat en un 25 per cent, llevat que la Llei de Pressupostos n'estableixi un altre.
La STS de 27 de gener de 2026, juntament amb les sentències posteriors de 30 de gener de 2026 (recurs 682/2024) i de 2 de febrer de 2026 (recurs 6890/2023), que confirmen la mateixa doctrina en supòsits de prescripció, posa de relleu el risc de recàrrecs i interessos quan els hereus confien que la protocol·lització “atura” el rellotge tributari. En el cas resolt el 27 de gener, l'autoliquidació es va presentar dins dels sis mesos següents a la protocol·lització, però diversos anys després de la defunció, i l'Administració va considerar extemporània la presentació, i va girar recàrrecs i interessos. En els casos de 30 de gener i 2 de febrer, l'Administració va iniciar actuacions inspectores més de quatre anys després de la finalització del termini de sis mesos des de la defunció, i el Tribunal Suprem va declarar prescrit el dret de l'Administració a liquidar, en considerar que la protocol·lització no havia suspès el còmput del termini de prescripció de l'article 67.1 LGT.
5.Possibilitat de sol·licitar pròrroga i prudència en la gestió de terminis
La normativa de l'Impost sobre Successions preveu la possibilitat de sol·licitar pròrroga del termini de sis mesos per presentar la declaració o autoliquidació. L'article 68 del Reglament de l'Impost estableix que, a petició del subjecte passiu, presentada dins dels cinc primers mesos del termini de sis mesos, l'Administració pot concedir una pròrroga d'altres sis mesos, amb meritació d'interessos de demora sobre el deute tributari durant el període de pròrroga. Aquesta opció és especialment rellevant en supòsits de testament hològraf, on la identificació dels hereus, l'adveració del testament i la protocol·lització poden requerir temps.
La doctrina del Tribunal Suprem no impedeix sol·licitar pròrroga; simplement aclareix que la protocol·lització, per si sola, no suspèn ni desplaça el termini. Els hereus que prevegin dificultats per complir el termini de sis mesos haurien de sol·licitar la pròrroga dins dels cinc primers mesos des de la defunció, tot i que el testament hològraf no estigui encara protocol·litzat. La pròrroga concedeix un marge addicional de sis mesos, però no altera la meritació ni l'inici del còmput de la prescripció.
6.Diferència entre tramitació notarial i controvèrsia judicial amb efectes suspensius
La clau de la doctrina del Tribunal Suprem rau en la distinció entre una simple tramitació de jurisdicció voluntària i una veritable controvèrsia judicial. L'article 69 RISD suspèn els terminis de presentació quan existeixin “qüestions litigioses” que afectin l'existència del fet imposable, la determinació dels subjectes passius o la quantia de la base imposable. Aquestes qüestions litigioses poden sorgir, per exemple, quan s'impugna la validesa del testament hològraf, es discuteix la condició d'hereu, es qüestiona l'existència d'un llegat o es planteja una acció de nul·litat o d'ineficàcia del títol successori. En aquests casos, la promoció de la qüestió litigiosa davant dels tribunals contenciosos o civils pot suspendre els terminis de presentació i, si escau, afectar el còmput de la prescripció.
L'article 69.5 RISD, tanmateix, exclou de les qüestions litigioses les actuacions de jurisdicció voluntària que no adquireixin caràcter contenciós, incloent-hi les diligències d'obertura de testaments o elevació a escriptura pública. La protocol·lització notarial del testament hològraf, en tant que expedient de jurisdicció voluntària sense oposició, entra en aquesta categoria: no és una qüestió litigiosa i no suspèn terminis. Només si la protocol·lització esdevé contenciosa, per exemple, perquè algun interessat s'oposa a l'autenticitat del testament o a la seva validesa i s'obre un procediment judicial contradictori, es podria plantejar la suspensió de terminis conforme a l'article 69.1 RISD.
La STS de 27 de gener de 2026 insisteix en aquesta distinció. La Sala recorda que la naturalesa de jurisdicció voluntària del procediment d'adveració i protocol·lització, tant sota la legislació anterior com sota la Llei 15/2015, implica absència de litigi, i que el mateix Reglament de l'Impost exclou aquestes actuacions de les qüestions litigioses amb efecte suspensiu. La simple tramitació notarial, sense oposició, no atura el termini tributari; una veritable controvèrsia judicial sí que ho pot fer, sempre que compleixi els requisits de l'article 69 RISD.
7.Conclusió: meritació en la defunció i necessitat de gestionar activament els terminis
La doctrina fixada per la STS de 27 de gener de 2026 i confirmada per les sentències de 30 de gener i 2 de febrer de 2026, recollida en la crònica oficial de la Sala Tercera per al bienni 2025–2026, té una conseqüència clara: en successions deferides per testament hològraf, l'Impost sobre Successions es merita el dia de la defunció del causant i el termini de sis mesos per presentar l'autoliquidació comença a comptar-se des d'aquell moment, sense que la protocol·lització notarial posterior, en tant que actuació de jurisdicció voluntària no contenciosa, aturi o desplaci el termini. La protocol·lització és necessària per dotar de plena eficàcia civil el testament, però no altera la meritació ni el règim de terminis tributaris.
Per als hereus, això implica la necessitat de gestionar activament els terminis: conèixer la data de la defunció, valorar la conveniència de sol·licitar pròrroga dins dels cinc primers mesos, preparar la documentació successòria i, si escau, presentar l'autoliquidació tot i que el testament hològraf es trobi encara en tràmit de protocol·lització. Confiar que la protocol·lització “suspèn” el rellotge tributari pot conduir a recàrrecs i interessos de demora, i fins i tot a la pèrdua de la possibilitat de liquidar en termini si l'Administració inicia actuacions dins dels quatre anys següents a la finalització del termini de sis mesos.
Alhora, la doctrina deixa oberta la porta a la suspensió de terminis quan existeixin veritables qüestions litigioses sobre la successió, tramitades en procediments contenciosos que afectin l'existència del fet imposable, la determinació de subjectes passius o la quantia de la base imposable. La diferència entre una simple tramitació notarial de jurisdicció voluntària i una controvèrsia judicial amb efectes suspensius és, per tant, decisiva. En un context en què el testament hològraf continua sent utilitzat i en què els terminis tributaris són estrictes, la claredat aportada pel Tribunal Suprem contribueix a reforçar la seguretat jurídica i a evitar interpretacions que, sota l'aparença de prudència, poden resultar costoses per als hereus.
