Retribució d'administradors: una irregularitat mercantil no converteix automàticament la despesa en no deduïble
La deduïbilitat fiscal de les retribucions d'administradors ha estat tradicionalment un terreny de fricció entre societats i Administració tributària, especialment quan la remuneració no s'ajusta de manera estricta a les exigències de la Llei de Societats de Capital. La Sentència de la Sala Tercera del Tribunal Suprem de 18 de maig de 2026 (Sala del Contenciós‑Administratiu, Secció Segona, recurs de cassació 8019/2023) consolida la doctrina iniciada per la STS 1053/2024, de 13 de juny, i aclareix que una irregularitat mercantil, com ara la manca d'aprovació per la junta general de l'import màxim de la remuneració anual dels administradors, no és suficient per si sola per convertir la despesa en no deduïble a l'empara de l'article 15.f de la Llei 27/2014, de l'Impost sobre Societats. Quan els serveis són reals, la remuneració ha estat satisfeta i comptabilitzada i hi ha correlació amb l'activitat empresarial, l'Administració no pot negar la deducció simplement invocant un incompliment formal societari. La qüestió passa a ser què ha de documentar la societat per acreditar la realitat i necessitat de la despesa i en quins supòsits l'Administració encara pot rebutjar-la legítimament.
1.El marc mercantil: remuneració d'administradors i exigències de la Llei de Societats de Capital
El punt de partida es troba en la regulació mercantil de la remuneració d'administradors. L'article 217 del text refós de la Llei de Societats de Capital, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, estableix que el càrrec d'administrador és gratuït, llevat que els estatuts socials estableixin el contrari determinant el sistema de remuneració. El sistema de remuneració ha de fixar els conceptes retributius, que poden consistir, entre d'altres, en assignació fixa, dietes d'assistència, participació en beneficis, retribució variable amb indicadors o paràmetres generals de referència, remuneració en accions o vinculada a la seva evolució, indemnitzacions per cessament no motivat per incompliment de funcions i sistemes d'estalvi o previsió. L'apartat 3 exigeix que l'import màxim de la remuneració anual del conjunt dels administradors en la seva condició de tals sigui aprovat per la junta general i romangui vigent mentre no se n'aprovi la modificació, i que, llevat de decisió en contra de la junta, la distribució entre administradors s'estableixi per acord d'aquests o, en el cas de consell, per decisió del mateix òrgan, atenent funcions i responsabilitats. L'apartat 4 afegeix que la remuneració ha de guardar una proporció raonable amb la importància de la societat, la seva situació econòmica i els estàndards de mercat, i estar orientada a promoure la rendibilitat i la sostenibilitat a llarg termini, incorporant cauteles per evitar l'assumpció excessiva de riscos i la recompensa de resultats desfavorables.
L'article 218 regula la remuneració mitjançant participació en beneficis, i exigeix que els estatuts determinin concretament la participació o el percentatge màxim i fixa límits específics: en la societat limitada, el percentatge màxim no pot superar el deu per cent dels beneficis repartibles; en la societat anònima, la participació només es pot detreure de beneficis líquids i després de cobrir la reserva legal i l'estatutària i de reconèixer als accionistes un dividend mínim del quatre per cent del valor nominal de les accions o el tipus superior estatutari. L'article 219, per la seva banda, regula la remuneració vinculada a accions de la societat, i exigeix previsió estatutària expressa i acord de la junta general que detalli el nombre màxim d'accions, el preu d'exercici o sistema de càlcul, el valor de referència i el termini de durada del pla.
Aquest marc mercantil persegueix, com ha subratllat la jurisprudència civil i registral, la protecció dels socis, especialment dels minoritaris, mitjançant la transparència i el control de la remuneració d'administradors. L'exigència de previsió estatutària i d'aprovació per la junta de l'import màxim anual no és un mer formalisme, sinó un mecanisme de govern corporatiu. Tanmateix, la qüestió que es planteja en seu tributària és si l'incompliment d'aquestes exigències mercantils converteix automàticament la remuneració en una despesa no deduïble.
2.El marc fiscal: article 15.f de la Llei de l'Impost sobre Societats i despeses contràries a l'ordenament jurídic
En l'àmbit fiscal, la deduïbilitat de les retribucions d'administradors s'analitza a la llum de les normes generals sobre despeses i, en particular, de l'article 15 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l'Impost sobre Societats. Aquest precepte enumera les despeses que no són fiscalment deduïbles, entre les quals, en la lletra f), les despeses per actuacions contràries a l'ordenament jurídic. L'Administració ha intentat de vegades encabir en aquesta categoria les retribucions d'administradors que no compleixen les exigències mercantils, argumentant que la manca de previsió estatutària o d'aprovació per la junta general converteix la remuneració en contrària a l'ordenament jurídic societari i, per tant, en despesa no deduïble.
La Llei General Tributària, en l'article 106, recorda que en els procediments tributaris són aplicables les normes sobre mitjans i valoració de la prova del Codi Civil i de la Llei d'Enjudiciament Civil, llevat de disposició en contra, i que les despeses deduïbles originades per operacions realitzades per empresaris o professionals s'han de justificar prioritàriament mitjançant factura que compleixi els requisits de la normativa tributària, sense que la factura constitueixi un mitjà de prova privilegiat respecte de l'existència de les operacions. Un cop l'Administració qüestiona fonamentadament l'efectivitat de l'operació, correspon a l'obligat tributari aportar proves sobre la realitat d'aquesta. Aquest marc probatori és rellevant per entendre què ha de documentar la societat quan l'Administració discuteix la deduïbilitat de retribucions d'administradors.
3.La doctrina del Tribunal Suprem: de la STS 1053/2024 a la STS de 18 de maig de 2026
La Sentència del Tribunal Suprem 1053/2024, de 13 de juny, Sala Tercera, Secció Segona, ja va fixar una doctrina clara sobre la qualificació de les retribucions d'administradors com a liberalitats i la seva deduïbilitat. En aquell cas, l'Administració havia considerat no deduïbles les retribucions satisfetes a consellers d'una societat anònima els estatuts de la qual establien la gratuïtat del càrrec, i qualificava els pagaments de liberalitats no deduïbles conforme a l'article 14.1 e) de l'antic Text Refós de la Llei de l'Impost sobre Societats. El Tribunal Suprem, després de recordar que les remuneracions per serveis efectivament prestats tenen caràcter onerós i no gratuït, va concloure que les retribucions percebudes pels administradors d'una entitat mercantil, acreditades i comptabilitzades, no constitueixen una liberalitat no deduïble pel fet que no estiguessin previstes en els estatuts socials, i que l'incompliment d'aquest requisit formal no pot comportar, en tot cas, la consideració de liberalitat de la despesa i la improcedència de la seva deduïbilitat.
La STS de 18 de maig de 2026, Sala Tercera, Secció Segona, recurs de cassació 8019/2023, fa un pas més en analitzar l'aplicació de l'article 15.f de la Llei 27/2014 a retribucions de consellers delegats l'increment de les quals no havia estat aprovat per la junta general conforme a l'article 217.3 de la Llei de Societats de Capital. En el cas enjudiciat, els estatuts havien estat modificats per establir un sistema de retribució d'administradors, incloent-hi una retribució fixa i variable per als consellers delegats, a fixar mitjançant contractes aprovats pel consell d'administració a l'empara de l'article 249 LSC. Inicialment es va fixar una retribució de 18.000 euros anuals, que el consell va elevar a 60.000 euros anuals per a cada conseller delegat sense acord de la junta sobre el nou import màxim anual. L'AEAT va regularitzar l'Impost sobre Societats de 2018 i 2019, i va considerar no deduïble la despesa per ser contrària a l'ordenament jurídic societari, i tant el TEAR com el TSJ d'Extremadura van confirmar aquest criteri, destacant la necessitat de protegir el soci minoritari que s'havia oposat al sistema retributiu.
El Tribunal Suprem cassa la sentència d'instància i anul·la les liquidacions, i reitera i consolida la seva doctrina. La Sala subratlla que els incompliments de la normativa mercantil no converteixen automàticament una despesa en no deduïble i que l'Administració tributària no pot erigir-se en garant dels drets dels socis minoritaris ni utilitzar la clàusula de l'article 15.f LIS com a instrument de tutela del govern corporatiu. L'expressió “actuacions contràries a l'ordenament jurídic” es reserva per a conductes com ara suborns, delictes de suborn de funcionaris, multes penals o administratives i altres actes il·lícits greus, no per a qualsevol irregularitat formal societària. La manca d'aprovació per la junta de l'import màxim de la remuneració anual dels administradors, tot i ser una infracció de la LSC que pot tenir conseqüències en l'àmbit mercantil, no assoleix per si sola la gravetat necessària per justificar la no deduïbilitat de la despesa quan la retribució respon a serveis reals, està comptabilitzada i es correlaciona amb l'activitat empresarial.
4.Què ha de documentar la societat: realitat del servei, correlació amb l'activitat i compliment bàsic mercantil
A la llum d'aquesta doctrina, la clau per a la deduïbilitat de les retribucions d'administradors no rau en la perfecció formal del compliment mercantil, sinó en l'acreditació de la realitat i necessitat de la despesa. La societat ha de documentar, en primer lloc, l'existència de serveis reals prestats pels administradors en la seva condició de tals o, si escau, com a consellers delegats o alts directius. Això implica disposar de contractes d'administració o d'alta direcció, acords del consell d'administració que defineixin funcions i responsabilitats, actes de reunions, informes de gestió i qualsevol altra documentació que evidenciï l'activitat desenvolupada.
En segon lloc, ha d'acreditar que la remuneració ha estat efectivament satisfeta i comptabilitzada, conforme al principi de meritació de l'article 11 de la Llei 27/2014, que exigeix imputar ingressos i despeses al període impositiu en què es produeixi la seva meritació d'acord amb la normativa comptable, respectant la correlació entre uns i altres, i condiciona la deduïbilitat de despeses a la seva imputació comptable al compte de pèrdues i guanys o a un compte de reserves quan així ho estableixi una norma legal o reglamentària. L'existència de nòmines, transferències bancàries, retencions practicades i declaracions d'IRPF dels perceptors són elements probatoris rellevants.
En tercer lloc, ha de demostrar la correlació de la despesa amb l'activitat empresarial i amb l'obtenció d'ingressos, de manera que la retribució es presenti com un cost necessari o convenient per a la gestió i administració de la societat, no com una liberalitat. La jurisprudència del Tribunal Suprem ha insistit que una despesa salarial directament correlacionada amb l'activitat empresarial i l'obtenció d'ingressos no es pot qualificar de liberalitat.
En quart lloc, encara que la doctrina de la Sala Tercera desvincula la deduïbilitat fiscal del compliment estricte de totes les exigències mercantils, és prudent que la societat documenti el marc societari de la remuneració: previsió estatutària del caràcter retribuït del càrrec i del sistema de remuneració conforme a l'article 217 LSC, acords de la junta general que aprovin l'import màxim anual de la remuneració del conjunt d'administradors, contractes de consellers delegats aprovats pel consell conforme a l'article 249 LSC i, si escau, acords sobre participació en beneficis o remuneració en accions conforme als articles 218 i 219 LSC. Com més sòlid sigui aquest marc, menor serà el marge de l'Administració per qüestionar la deduïbilitat.
5.En quins supòsits pot l'Administració rebutjar encara la despesa
La doctrina del Tribunal Suprem no converteix en deduïble qualsevol retribució d'administradors. L'Administració conserva marge per rebutjar la despesa en diversos supòsits. En primer lloc, quan no s'acredita la realitat dels serveis prestats. Si la societat no pot demostrar que l'administrador o conseller delegat ha exercit funcions reals, o si la remuneració és desproporcionada respecte de l'activitat i dels estàndards de mercat, l'Administració pot qüestionar la correlació de la despesa amb l'activitat empresarial i negar-ne la deduïbilitat per manca de necessitat o perquè es tracta d'una liberalitat encoberta.
En segon lloc, quan la retribució encobreix actuacions veritablement contràries a l'ordenament jurídic en el sentit de l'article 15.f LIS, com ara pagaments il·lícits, suborns, comissions il·legals o remuneracions vinculades a conductes delictives. En aquests casos, la clàusula de no deduïbilitat s'aplica plenament, i la societat no es pot emparar en la doctrina sobre irregularitats mercantils per salvar la despesa.
En tercer lloc, quan la societat incompleix de manera greu i sistemàtica les obligacions de documentació i de prova. L'article 106 LGT permet a l'Administració qüestionar fonamentadament l'efectivitat de les operacions i desplaça a l'obligat tributari la càrrega de provar-ne la realitat. Si la societat no disposa de contractes, actes, justificants de pagament o registres comptables adequats, l'Administració pot considerar que la despesa no està prou acreditada i negar-ne la deduïbilitat.
En quart lloc, quan la irregularitat mercantil té conseqüències econòmiques rellevants que afecten la mateixa existència del crèdit o de l'obligació de pagament. Per exemple, si una junta general impugna i anul·la acords de retribució d'administradors per infracció de la LSC, i els administradors han de retornar les quantitats percebudes, la societat no pot deduir una despesa que, en realitat, no s'ha consolidat com a cost definitiu.
6.Conclusió: separació de plans i exigència de prova
La STS de 18 de maig de 2026 consolida una separació nítida entre el pla mercantil i el pla fiscal en matèria de retribució d'administradors. L'incompliment d'exigències societàries com l'aprovació per la junta de l'import màxim anual de la remuneració no converteix automàticament la despesa en no deduïble ni permet aplicar sense més la clàusula de despeses per actuacions contràries a l'ordenament jurídic de l'article 15.f LIS. L'Administració tributària no pot utilitzar l'Impost sobre Societats com a instrument de tutela del govern corporatiu ni erigir-se en garant dels drets de socis minoritaris mitjançant la negació de deduccions per irregularitats formals.
Al mateix temps, la deduïbilitat de les retribucions d'administradors continua condicionada per la realitat i necessitat de la despesa, per la seva correlació amb l'activitat empresarial i per l'adequada documentació i prova. La societat ha d'acreditar serveis reals, pagaments efectius, imputació comptable correcta i un marc societari raonablement conforme a la LSC. L'Administració conserva la possibilitat de rebutjar despeses que encobreixin liberalitats, actuacions il·lícites o remuneracions desproporcionades sense suport probatori.
En definitiva, la doctrina de la Sala Tercera per al bienni 2025‑2026, reflectida en la crònica oficial de la Sala i en sentències com la 1053/2024 i la de 18 de maig de 2026, ofereix a les empreses un marc més segur per a la deduïbilitat de les retribucions d'administradors, però també els exigeix rigor en la documentació i en el compliment bàsic de les normes mercantils. La irregularitat societària deixa de ser, per si sola, una causa automàtica de no deduïbilitat, però la prova de la realitat i necessitat de la despesa es converteix en l'eix de la discussió tributària.
