Retribución de administradores: una irregularidad mercantil no convierte automáticamente el gasto en no deducible
La deducibilidad fiscal de las retribuciones de administradores ha sido tradicionalmente un terreno de fricción entre sociedades y Administración tributaria, especialmente cuando la remuneración no se ajusta de forma estricta a las exigencias de la Ley de Sociedades de Capital. La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2026 (Sala de lo Contencioso‑Administrativo, Sección Segunda, recurso de casación 8019/2023) consolida la doctrina iniciada por la STS 1053/2024, de 13 de junio, y aclara que una irregularidad mercantil, como la falta de aprobación por la junta general del importe máximo de la remuneración anual de los administradores, no basta por sí sola para convertir el gasto en no deducible al amparo del artículo 15.f de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Cuando los servicios son reales, la remuneración ha sido satisfecha y contabilizada y existe correlación con la actividad empresarial, la Administración no puede negar la deducción simplemente invocando un incumplimiento formal societario. La cuestión pasa a ser qué debe documentar la sociedad para acreditar la realidad y necesidad del gasto y en qué supuestos la Administración todavía puede rechazarlo legítimamente.
1.El marco mercantil: remuneración de administradores y exigencias de la Ley de Sociedades de Capital
El punto de partida está en la regulación mercantil de la remuneración de administradores. El artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. El sistema de remuneración debe fijar los conceptos retributivos que pueden consistir, entre otros, en asignación fija, dietas de asistencia, participación en beneficios, retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, remuneración en acciones o vinculada a su evolución, indemnizaciones por cese no motivado por incumplimiento de funciones y sistemas de ahorro o previsión. El apartado 3 exige que el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales sea aprobado por la junta general y permanezca vigente en tanto no se apruebe su modificación, y que, salvo decisión en contrario de la junta, la distribución entre administradores se establezca por acuerdo de estos o, en el caso de consejo, por decisión del propio órgano, atendiendo a funciones y responsabilidades. El apartado 4 añade que la remuneración debe guardar proporción razonable con la importancia de la sociedad, su situación económica y los estándares de mercado, y estar orientada a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo, incorporando cautelas para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables.
El artículo 218 regula la remuneración mediante participación en beneficios, exigiendo que los estatutos determinen concretamente la participación o el porcentaje máximo y fijando límites específicos: en la sociedad limitada, el porcentaje máximo no puede superar el diez por ciento de los beneficios repartibles; en la sociedad anónima, la participación solo puede detraerse de beneficios líquidos y después de cubrir reserva legal y estatutaria y de reconocer a los accionistas un dividendo mínimo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo superior estatutario. El artículo 219, por su parte, regula la remuneración vinculada a acciones de la sociedad, exigiendo previsión estatutaria expresa y acuerdo de la junta general que detalle número máximo de acciones, precio de ejercicio o sistema de cálculo, valor de referencia y plazo de duración del plan.
Este marco mercantil persigue, como ha subrayado la jurisprudencia civil y registral, la protección de los socios, especialmente minoritarios, mediante transparencia y control de la remuneración de administradores. La exigencia de previsión estatutaria y de aprobación por la junta del importe máximo anual no es un mero formalismo, sino un mecanismo de gobierno corporativo. Sin embargo, la cuestión que se plantea en sede tributaria es si el incumplimiento de estas exigencias mercantiles convierte automáticamente la remuneración en un gasto no deducible.
2.El marco fiscal: artículo 15.f de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y gastos contrarios al ordenamiento jurídico
En el ámbito fiscal, la deducibilidad de las retribuciones de administradores se analiza a la luz de las normas generales sobre gastos y, en particular, del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Este precepto enumera los gastos que no son fiscalmente deducibles, entre ellos, en la letra f), los gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. La Administración ha intentado en ocasiones encajar en esta categoría las retribuciones de administradores que no cumplen las exigencias mercantiles, argumentando que la falta de previsión estatutaria o de aprobación por la junta general convierte la remuneración en contraria al ordenamiento jurídico societario y, por tanto, en gasto no deducible.
La Ley General Tributaria, en su artículo 106, recuerda que en los procedimientos tributarios son de aplicación las normas sobre medios y valoración de prueba del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo disposición en contrario, y que los gastos deducibles originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deben justificarse prioritariamente mediante factura que cumpla los requisitos de la normativa tributaria, sin que la factura constituya un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones. Una vez que la Administración cuestiona fundadamente la efectividad de la operación, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de la misma. Este marco probatorio es relevante para entender qué debe documentar la sociedad cuando la Administración discute la deducibilidad de retribuciones de administradores.
3.La doctrina del Tribunal Supremo: de la STS 1053/2024 a la STS de 18 de mayo de 2026
La Sentencia del Tribunal Supremo 1053/2024, de 13 de junio, Sala Tercera, Sección Segunda, fijó ya una doctrina clara sobre la calificación de las retribuciones de administradores como liberalidades y su deducibilidad. En aquel caso, la Administración había considerado no deducibles las retribuciones satisfechas a consejeros de una sociedad anónima cuyos estatutos establecían la gratuidad del cargo, calificando los pagos como liberalidades no deducibles conforme al artículo 14.1 e) del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El Tribunal Supremo, tras recordar que las remuneraciones por servicios efectivamente prestados tienen carácter oneroso y no gratuito, concluyó que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, y que el incumplimiento de este requisito formal no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
La STS de 18 de mayo de 2026, Sala Tercera, Sección Segunda, recurso de casación 8019/2023, da un paso más al analizar la aplicación del artículo 15.f de la Ley 27/2014 a retribuciones de consejeros delegados cuyo incremento no había sido aprobado por la junta general conforme al artículo 217.3 de la Ley de Sociedades de Capital. En el caso enjuiciado, los estatutos habían sido modificados para establecer un sistema de retribución de administradores, incluyendo una retribución fija y variable para los consejeros delegados, a fijar mediante contratos aprobados por el consejo de administración al amparo del artículo 249 LSC. Inicialmente se fijó una retribución de 18.000 euros anuales, que el consejo elevó a 60.000 euros anuales para cada consejero delegado sin acuerdo de la junta sobre el nuevo importe máximo anual. La AEAT regularizó el Impuesto sobre Sociedades de 2018 y 2019, considerando no deducible el gasto por ser contrario al ordenamiento jurídico societario, y tanto el TEAR como el TSJ de Extremadura confirmaron este criterio, destacando la necesidad de proteger al socio minoritario que se había opuesto al sistema retributivo.
El Tribunal Supremo casa la sentencia de instancia y anula las liquidaciones, reiterando y consolidando su doctrina. La Sala subraya que los incumplimientos de la normativa mercantil no convierten automáticamente un gasto en no deducible y que la Administración tributaria no puede erigirse en garante de los derechos de los socios minoritarios ni utilizar la cláusula del artículo 15.f LIS como instrumento de tutela del gobierno corporativo. La expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” se reserva para conductas como sobornos, cohechos, multas penales o administrativas y otros actos ilícitos graves, no para cualquier irregularidad formal societaria. La falta de aprobación por la junta del importe máximo de la remuneración anual de los administradores, siendo una infracción de la LSC que puede tener consecuencias en el ámbito mercantil, no alcanza por sí sola la gravedad necesaria para justificar la no deducibilidad del gasto cuando la retribución responde a servicios reales, está contabilizada y se correlaciona con la actividad empresarial.
4.Qué debe documentar la sociedad: realidad del servicio, correlación con la actividad y cumplimiento básico mercantil
A la luz de esta doctrina, la clave para la deducibilidad de las retribuciones de administradores no está en la perfección formal del cumplimiento mercantil, sino en la acreditación de la realidad y necesidad del gasto. La sociedad debe documentar, en primer lugar, la existencia de servicios reales prestados por los administradores en su condición de tales o, en su caso, como consejeros delegados o altos directivos. Esto implica disponer de contratos de administración o de alta dirección, acuerdos del consejo de administración que definan funciones y responsabilidades, actas de reuniones, informes de gestión y cualquier otra documentación que evidencie la actividad desarrollada.
En segundo lugar, debe acreditar que la remuneración ha sido efectivamente satisfecha y contabilizada, conforme al principio de devengo del artículo 11 de la Ley 27/2014, que exige imputar ingresos y gastos al periodo impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable, respetando la correlación entre unos y otros, y condiciona la deducibilidad de gastos a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas cuando así lo establezca una norma legal o reglamentaria. La existencia de nóminas, transferencias bancarias, retenciones practicadas y declaraciones de IRPF de los perceptores son elementos probatorios relevantes.
En tercer lugar, debe demostrar la correlación del gasto con la actividad empresarial y con la obtención de ingresos, de modo que la retribución se presente como un coste necesario o conveniente para la gestión y administración de la sociedad, no como una liberalidad. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha insistido en que un gasto salarial directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos no puede calificarse como liberalidad.
En cuarto lugar, aunque la doctrina de la Sala Tercera desvincula la deducibilidad fiscal del cumplimiento estricto de todas las exigencias mercantiles, es prudente que la sociedad documente el marco societario de la remuneración: previsión estatutaria del carácter retribuido del cargo y del sistema de remuneración conforme al artículo 217 LSC, acuerdos de la junta general aprobando el importe máximo anual de la remuneración del conjunto de administradores, contratos de consejeros delegados aprobados por el consejo conforme al artículo 249 LSC y, en su caso, acuerdos sobre participación en beneficios o remuneración en acciones conforme a los artículos 218 y 219 LSC. Cuanto más sólido sea este marco, menor será el margen de la Administración para cuestionar la deducibilidad.
5.En qué supuestos puede la Administración rechazar todavía el gasto
La doctrina del Tribunal Supremo no convierte en deducible cualquier retribución de administradores. La Administración conserva margen para rechazar el gasto en varios supuestos. En primer lugar, cuando no se acredita la realidad de los servicios prestados. Si la sociedad no puede demostrar que el administrador o consejero delegado ha desempeñado funciones reales, o si la remuneración es desproporcionada respecto de la actividad y de los estándares de mercado, la Administración puede cuestionar la correlación del gasto con la actividad empresarial y negar su deducibilidad por falta de necesidad o por tratarse de una liberalidad encubierta.
En segundo lugar, cuando la retribución encubre actuaciones verdaderamente contrarias al ordenamiento jurídico en el sentido del artículo 15.f LIS, como pagos ilícitos, sobornos, comisiones ilegales o remuneraciones vinculadas a conductas delictivas. En estos casos, la cláusula de no deducibilidad se aplica plenamente, y la sociedad no puede ampararse en la doctrina sobre irregularidades mercantiles para salvar el gasto.
En tercer lugar, cuando la sociedad incumple de forma grave y sistemática las obligaciones de documentación y de prueba. El artículo 106 LGT permite a la Administración cuestionar fundadamente la efectividad de las operaciones y desplaza al obligado tributario la carga de probar la realidad de las mismas. Si la sociedad carece de contratos, actas, justificantes de pago o registros contables adecuados, la Administración puede considerar que el gasto no está suficientemente acreditado y negar su deducibilidad.
En cuarto lugar, cuando la irregularidad mercantil tiene consecuencias económicas relevantes que afectan a la propia existencia del crédito o de la obligación de pago. Por ejemplo, si una junta general impugna y anula acuerdos de retribución de administradores por infracción de la LSC, y los administradores deben devolver las cantidades percibidas, la sociedad no puede deducir un gasto que, en realidad, no se ha consolidado como coste definitivo.
6.Conclusión: separación de planos y exigencia de prueba
La STS de 18 de mayo de 2026 consolida una separación nítida entre el plano mercantil y el plano fiscal en materia de retribución de administradores. El incumplimiento de exigencias societarias como la aprobación por la junta del importe máximo anual de la remuneración no convierte automáticamente el gasto en no deducible ni permite aplicar sin más la cláusula de gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico del artículo 15.f LIS. La Administración tributaria no puede utilizar el Impuesto sobre Sociedades como instrumento de tutela del gobierno corporativo ni erigirse en garante de los derechos de socios minoritarios mediante la negación de deducciones por irregularidades formales.
Al mismo tiempo, la deducibilidad de las retribuciones de administradores sigue condicionada por la realidad y necesidad del gasto, por su correlación con la actividad empresarial y por la adecuada documentación y prueba. La sociedad debe acreditar servicios reales, pagos efectivos, imputación contable correcta y un marco societario razonablemente conforme a la LSC. La Administración conserva la posibilidad de rechazar gastos que encubran liberalidades, actuaciones ilícitas o remuneraciones desproporcionadas sin soporte probatorio.
En definitiva, la doctrina de la Sala Tercera para el bienio 2025‑2026, reflejada en la crónica oficial de la Sala y en sentencias como la 1053/2024 y la de 18 de mayo de 2026, ofrece a las empresas un marco más seguro para la deducibilidad de las retribuciones de administradores, pero también les exige rigor en la documentación y en el cumplimiento básico de las normas mercantiles. La irregularidad societaria deja de ser, por sí sola, una causa automática de no deducibilidad, pero la prueba de la realidad y necesidad del gasto se convierte en el eje de la discusión tributaria.
